PEMERIKSAAN KINERJA (AUDIT PERFORMANCE)

AUDIT SEKTOR PUBLIK

PEMERIKSAAN KINERJA (AUDIT PERFORMANCE)

                                    Dosen                           :   Puspita Rama Nopiana, S.E., M.M., Akt., CA.

                                    Anggota Kelompok    :   Nour Febry Yanty R

                                                                              Jenni

                                                                              Annisa Hutagalung

                                                                              Winda Astari

PROGRAM STUDI AKUNTANSI

FAKULTAS ILMU SOSIAL DAN HUMANIORA

UNIVERSITAS PUTERA BATAM

2018

D. Standar Pemeriksaan Kinerja

1.    Standar Umum

      (Mayangsari, 2013)Di dalam Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN), Standar umum yang termuat dalam Pernyataan Standar Pemeriksaan (PSP) 01, digunakan untuk melaksanakan pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu.

      Standar umum berkaitan dengan ketentuan dasar untuk menjamin kredibilitas hasil pemeriksaan. Kredibilitas sangat diperlukan oleh semua organisasi pemeriksa yang melaksanakan pemeriksaan yang diandalkan oleh para pejabat entitas dan pengguna (user) hasil pemeriksaan lainnya dalam mengambil keputusan, merupakan hal yang diharapkan oleh public dari informasi yang disajikan oleh pemeriksa.

      Standar umum ini berkaitan dengan persyaratan kemampuan/keahlian pemeriksa, indepedensi organisasi pemeriksa dan pemeriksa secara individual, pelaksanaan kemahiran professional secara cermat dan seksama dalam pelaksanaan dan pelaporan hasil pemeriksaan, serta pengendalian mutu hasil pemeriksaan.

Standar Umum Pertama

      Yaitu mengatur tentang persyaratan kemampuan/keahlian “pemeriksa secara kolektif harus memiliki kecakapan profesional yang memadai untuk melaksanakan tugas pemeriksaan.”

Standar Umum Kedua

      Yaitu mengatur tentang indepedensi “dalam hal yang berkaitan dengan pekerjaan pemeriksaan, organisasi pemeriksa dan pemeriksa, harus bebas dalam sikap mental dan penampilan dari gangguan pribadi, ekstern dan organisasi yang dapat mempengaruhi independensimya.”

Standar Umum Ketiga

      Yaitu mengatur tentang penggunaan kemahiran professional secara cermat dan seksama “dalam pelaksanaan pemeriksaan serta penyusunan laporan hasil pemeriksaan, pemeriksa wajib menggunakan kemahiran profesionalnya secara cermat dan seksama.

Standar Umum Keempat

      Yaitu mengatur tentang pengendalian mutu “setiap organisasi pemeriksa yang melaksanakan pemeriksa berdasarkan Standar Pmeriksaan harus memiliki system pengendalian mutu yang memadai dan system pengendalian mutu tersebut harus direviu oleh pihak lain yang kompeten (pengendalian mutu ekstern).”

2.    Standar Pelaksanaan Pemeriksaan

      Pernyataan standar imi mrngatur standar pelaksanaan untuk pemeriksaan kinerja.

A.    Perencanaan

Pernyataan standar pelaksanan pertama adalah pekerjaan harus direncanakan secara memadai.

      Dalam merencanakan suatu pemeriksaan kinerja, pemeriksa harus :

1.      Mempertimbangkan signifikansi masalah dan kebutuhan potensial pengguna laporan hasil pemeriksaan. Memperoleh suatu pemahaman mengenai program yang diperiksa.

2.      Mempertimbangkan pengendalian intern.

3.      Merancang pemeriksaan untuk mendeteksi terjadinya penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan, kecurangan (fraud), dan ketidakpatutan (abuse).

4.      Mengidentifikasikan kriteria yang diperlukan untuk mengevaluasi hal-hal yang harus diperiksa (lihat paragraf 27). 

5.      Mengidentifikasikan temuan pemeriksaan dan rekomendasi yang signifikan dari pemeriksaan terdahulu yang dapat mempengaruhi tujuan pemeriksaan. Pemeriksa harus menentukan apakah manajemen sudah memperbaiki kondisi yang menyebabkan temuan tersebut dan sudah melaksanakan rekomendasinya.

6.      Mempertimbangkan apakah pekerjaan pemeriksa lain dan ahli lainnya dapat digunakan untuk mencapai beberapa tujuan pemeriksaan yang telah ditetapkan.

7.      Menyediakan pegawai atau staf yang cukup dan sumber daya lain untuk melaksanakan pemeriksaan.

8.      Mengkomunikasikan informasi mengenai tujuan pemeriksaan serta informasi umum lainnya yang berkaitan dengan rencana dan pelaksanaan pemeriksaan tersebut kepada manajemen dan pihak-pihak lain yang terkait.

9.      Mempersiapkan suatu rencana pemeriksaan secara tertulis.

B.     Supervise

Pernyataan Standar Pelaksaan kedua adalah  ”staf harus disupervisi dengan baik.”

Supervisi mencakup pengarahan kegiatan pemeriksa dan pihak lain (seperti tenaga ahli yang terlibat dalam pemeriksaan) agar tujuan pemeriksaan dapat dicapai. Unsur supervisi meliputi pemberian instruksi kepada staf, pemberian informasi mutakhir tentang masalah signifikan yang dihadapi, pelaksanaan reviu atas pekerjaan yang dilakukan, dan pemberian pelatihan kerja lapangan (on the job training) yang efektif.

Supervisor harus yakin bahwa staf benar-benar memahami mengenai pekerjaan pemeriksaan yang harus dilakukan, mengapa pekerjaan tersebut harus dilakukan, dan apa yang diharapkan akan dicapai. Bagi staf yang berpengalaman, supervisor dapat memberikan pokok-pokok mengenai lingkup pekerjaan pemeriksaan dan menyerahkan rinciannya kepada staf tersebut. Bagi staf yang kurang berpengalaman, supervisor harus memberikan pengarahan mengenai teknik menganalisis dan cara mengumpulkan data.

Reviu atas pekerjaan pemeriksaan harus didokumentasikan. Sifat dan luas dari reviu tersebut dapat bervariasi tergantung pada sejumlah factor seperti: (1) besarnya organisasi pemeriksa, (2) pentingnya pekerjaan, dan (3) pengalaman staf.

C.    Bukti

Pernyataan Standar Pelaksanaan ketiga adalah “bukti yang cukup, kompeten dan relevan harus diperoleh untuk menjadi dasar yang memadai bagi temuan dan rekomendasi pemeriksa.”

Dalam mengidentifikasikan sumber-sumber data potensial yang dapat digunakan sebagai bukti pemeriksaan, pemeriksa harus mempertimbsngkan validitas dan keandalan data tersebut, termasuk data yang dikumpulkan oleh entitas yang diperiksa, data yang disusun oleh pemeriksa atau data yang diberikan oleh pihak-pihak ketiga. Demikian juga halnya dengan kecukupan dan relevansi bukti-bukti tersebut.

Sebagian besar pekerjaan pemeriksa pada saat melaksanakan pemeriksaan berkaitan dengan mendapatkan dan mengevaluasi bukti-bukti yang mendukung pertimbangan dan simpulan pemeriksa terkait dengan tujuan pemeriksaan.Dalam mengevaluasi bukti, pemeriksa memeprtimbangkan apakah pemeriksa telah memperoleh bukti-bukti yang diperlukan untuk mencapai tujuan pemeriksaan.

Bukti dapat digolongkan menjadi bukti fisik, dokumenter, kesaksian (testimonial) dan analisis. Bukti fisik diperoleh dari inspeksi langsung atau pengamatan yang dilakukan oleh pemeriksa terhadap orang, aktiva, atau kejadian. Bukti tersebut dapat didokumentasikan dalam bentuk memorandum, foto, gambar, bagan, peta, atau contoh fisik. Bukti dokumenter terdiri atas informasi yang diciptakan seperti surat, kontrak, catatan akuntansi, faktur, dan informasi manajemen atas kinerja. Bukti kesaksian diperoleh melalui permintaan keterangan, wawancara, atau kuesioner. Bukti analisis meliputi perhitungan, pembandingan, pemisahan informasi menjadi unsur-unsur,dan  argumentasi yang masuk akal.

Pemeriksa harus menilai kualitas dan kuantitas bukti yang dibutuhkan untuk mencapai tujuan pemeriksaan. Dengan demikian, pemeriksa harus melakukan pengujian bukti dan mengembangkan temuan pemeriksaan.

D.    Dokumentasi Pemeriksaan

Pernyataan Standar Pelaksanaan Keempat adalah “Pemeriksa harus mempersiapkan dan memelihara dokumen pemeriksaan dalam bentukkertas kerja pemeriksaan. Dokumen pemeriksaan yang berkaitan dengan perencanaan,pelaksanaan, dan pelaporan pemeriksaan harus berisi informasi yang cukup untukmemungkinkan pemeriksa yang berpengalaman tetapi tidak mempunyai hubungan denganpemeriksaan tersebut dapat menjadi bukti yang mendukung temuan, simpulan, danrekomendasi pemeriksa.”

Bentuk da nisi dokumen pemeriksaan harus dirancang sedemikian rupa sehingga sesuai dengan kondisi masing-masing pemeriksaan. Informasi yang dimasukkan dalam dokumen pemeriksaan menggambarkan catatan penting mengenai pekerjaan yang dilaksanakan oleh pemeriksa sesuai dengan standar dan simpulan pemeriksa. Kuantitas, jenis da nisi dokumen pemeriksaan didasarkan atas pertimbangan  profesional pemeriksa.

Dokumentasi pemeriksaan memberikan tiga manfaat, yaitu :

1.    Memberikan dukungan utama terhadap laporan haisl pemeriksaan.

2.    Membantu pemeriksa dalam melaksanakan dan mengawasi pelaksanaan pemeriksaan.

3.    Memungkinkan pemeriksa lain untuk mereviu kualitas pemeriksaan.

Dokumentasi pemeriksaan juga harus memuat :

1.    Tujuan, lingkup dan metologi pemeriksaan, termasuk kriteria pengambilan uji petik yang digunakan.

2.    Dokumentasi pemeriksaan yang dilakukan untuk mendukung simpulan dan pertimbangan profesional.

3.    Bukti tentang reviu supervisi terhadap pemeriksaan yang dilakukan.

4.    Penjelasan pemeriksa mengenai standar yang tidak diterapkan beserta alasan dan akibatnya.

Penyusunan dokmentasi pemeriksaan harus cukup terinci untuk memberikan pengertian yang jelas tentang tujuan, sumber dan simpulan yang dibuat oleh pemeriksa dan harus diatur sedemikan rupa sehingga jelas hubungannya dengan temuan dan simpulan yang ada dalam laporan hasil pemeriksaan.

Organisasi pemeriksa harus menetapkan kebijakan dan prosedur yang wajar mengnai pengamanan dan penyimpanan dokumen pemeriksaan selama waktu tertentu mengenai pengaman dan penyimpanan dokumen pemeriksaan selama waktu tertentu sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku. Dokumen pemeriksaan memungkinkan dilakukannya reviu terhadap kualitas pelaksanaan pemeriksaan, yaitu dengan memberikan dokumen pemeriksaan tersebut kepada pereviu, baik dalam bentuk dokumen tertulis maupun dalam format elektronik, organisasi pemeriksa harus yakin bahwa dokumentasi elektronik tersebut dapat diakses sepanjang periode penyimpanan yang ditetapkan dan akses terhadap dokumentasi elektronik tersebut dijaga secara memadai.

3.    Standar Pelaporan Pemeriksaan

Pernyataan standar ini mengatur standar pelaporan untuk pemeriksaan kinerja.

A.    Bentuk dan Fungsi Laporan

Pernyataan Standar Pelaporan pertmaa adalah “pemeriksa harus membuat laporan hasil pemeriksaan untuk mengkomunikasikan setiap hasil pemeriksaan.”

Laporan hasil pemeriksaan berfungsi untuk :

1.      Mengkomunikasikan hasil pemeriksaan kepada pihak ynag berwenang berdasarkan peraturan perundang-undangan yang berlaku;

2.      Membuat hasil pemeriksaan terhindar dari kesalahpahaman;

3.      Membuat hasil pemeriksaan sebagai bahan untuk melakukan tindakan perbaikan oleh instansi terkait, dan

4.      Memudahkan pemantauan tindak lanjut untuk menentukan pngaruh tindakan perbaikan yang semestinya telah dilakukan. Kebutuhan untuk melaksanakan pertanggungjawbaan atas program menghendaki bahwa laporan hasil pemeriksaan disajikan dalam bentuk yang mudak diakses.

Pernyataan standar ini tidak dimaksudkan untuk membatasu atau mencegah pembahasan mengenai temuan, pendapat profesional, simpulan dan rekomendasi dengan pihak yang bertnaggung jawab taas program atau hal yang diperiksa. Sebaliknya, pembahasan seperti ini justru dianjurkan.

B.       Isi Laporan

Pernyataan standar pelaporan kedua adalah “laporan hasil pemeriksaan harus  mencakup : 1)pernyatan bahwa pemeriksaan dilakukan sesuai dengan standar pemeriksaan; 2)tujuan, lingkup, dan metodologi pemeriksaan, 3)hasil pemeriksaan berupa temuan pemeriksaan, simpulan dan rekomendasi; 4)tanggapan pejabat yang bertanggung jawab atas hasil pemeriksaan; 5)pelaporan informasi rahasia apabila ada.”

1.    Pernyataan bahwa pemeriksaan dilakukan sesuai dengan Standar Pemeriksaan

Pernyataan standar ini mengacu kepada standar pemeriksaan yang berlaku, yang harus diakui oleh pemeriksa selama melakukan pemeriksaan. Jika pemeriksa tidak dapat mengikuti standar pemeriksaan, pemeriksa dilarang untuk menyatakan demikian. Dalam situasi demikian, pemeriksa harus mengungkapkan alasan tidak dapat diikutinya standar pemeriksaan tersebut dan dampaknya terhadap hasil pemeriksaan.

2.    Tujuan, lingkup dan metodologi pemeriksaan

Pemeriksa harus memuat tujuan dan metodologi pemeriksaan dalam laporan haisl pemeriksaan. Informasi tersebut penting bagi pengguna laporan hasil pemeriksaan agar dapat memahami maksud dan jenis pemeriksaan serta memberikan perspektif yang wajar terhadap apa yang dilaporkan.

Dalam pelaporan tujuan pemeriksaan, pemeriksa harus menjelaskan mengapa pemeriksaan tersebut dilakukan dan menyatakan apa yang harus dimuat dalam laporan hasil pemeriksaan. Penjelasan mengenai apa yang harus dimaut dalam lapran tersebut biasanya mencakup pengidentifikasian objek/sasaran pemeriksaan dan aspek kinerjanya yang diperiksa, pemberitahuan unsur temuan yang dibahas dan pemberian rekomendasi.

Untuk menghindari kesalah pahaman, dalam hal terbatasnya tujuan pemeriksaan, paabila interpretasi atas tujuan pemeriksaan tersebut dapat diperluas, maka pemeriksa wajib menyatakan tujuan yang tidak dicakup oleh pemeriksaan tersebut.

Pemeriksa harus menguraikan lingkup pekerjaan pemeriksaan yang dilakukan untuk mencapai tujuan pemeriksaan. Pemeriksa sedapat mungkin, harus menjelaskan hubungan antarap opulasi dan besarnya uji petik (sample) yang diperiksa; mengidentifikasi organisasi; lokasi geografis dan periode yang dicakup; melaporkan jenis dan sumber bukti; dan menjelaskan kualitas dan masalah yang terdapat pada bukti tersebut. Pemeriksa juga harus melaporkan kendala signifikan yang dialami pada pelaksanaan pemeriksaan, karena terbatasnya data atau kurang memadainya lingkup pemeriksaan.

Untuk melaporkan metodologi yang digunakan, pemeriksa harus secara jelas menggambarkan teknik pengumpulan dan analis data yang digunakan. Penjelasan ini harus mengidentifikasi : (1) asumsi signifikan yang dibuat dalam melaksanakan pemeriksaan tersebut, (2) teknik perbandingan yang diterapkan; (3) kriteria yang digunakan; dan (4) rancangan uji petik dan penjelasan atas alasan terpilihnya rancangan tersebut.

Pemeriksa harus berupaya untuk menghindarkan kesalahpahaman pembaca mengenai pekerjaan yang dilakukan dan yang tidak dilakukan dalam rangka mencapai tujuan pemeriksaanm terutama jika pekerjaan tersebut dibatasi oleh kendala waktu dan sumber daya.

3.    Hasil pemeriksaan berupa temuan pemeriksaan, simpulan dan rekomendasi

Pemeriksa harus melaporkan temuan pemeriksaan untuk menjawab tujuan pemeriksaan. Dalam melaporkan temuan pemeriksaan tersebut, pemeriksaan harus mengungkapkan informasi yang cukup, kompeten dan relevan sehingga dapat dipahami. Pemeriksa juga harus melaporkan informasi mengenai latar belakang yang dibutuhkan oleh pengguna laporan hasil pemeriksaan dalam memahami temuan pemeriksaan tersebut.

Temuan pemeriksaan biasanya terdiri dari unsur kondisi, kriteria, akibat dan sebab. Namun demikian unsur yang dibutuhkan sebuah temuan pemeriksaan tergantung seluruhnya pada tujuan pemeriksaan tersebut. Sebuah atau sekelompok temuan pemeriksaan disebut lengkap sepanajang tahun pemeriksaannya telah dipenuhi dan laporannya secara jelas mengaitkan tujuan tersebut dengan unsur temuan, misalnya

Apabila tujuan pemeriksaan adalah menentukan ketaatan terhadap ketentuan peraturan perundang-undangan maka unsur yang harus ada adalah kondisi, kriteria dan akibat. Unsur sebab adalah bersifat opsional.

Sejauh memungkinkan, dalam menyajikan temuan, pemeriksa harus mengembangkan unsur-unsur temuan pemeriksaan untuk membantu manajemen entitas yang diperiksa atau pihak berwenang dalam memahami perlunya mengambil tindakan perbaikan. Apabila pemeriksa dapat mengembangkan secara memadai temuan-temuan tersebut, pemeriksa harus membuat rekomendasi guna tindakan perbaikan. Berikut ini adalah pedoman dalam malaporkan unsur-unsur temuan.

a.    Kondis; memberikan bukti mengenai hal-hal yang ditemukan oleh pemeriksa di lapangan. Pelaporan lingkup atau kedalaman dari kondisi dapat membantu pengguna laporan dalam memperoleh perspektif yang wajar.

b.    Kriteria; memberikan informasi yang dapat digunakan oleh pengguna laporan hasil pemeriksaan untuk menentukan keadaan seperti apa yang diharapkan. Kriteria akan mudah dipahami apabila dinyatakan secara wjaar, ekspilisit dan lengkap, serta sumber dari kriteria dinyatakan dalam laporan hasil pemeriksaan.

c.    Akibat; memberikan hubungan yang jelas dan logis untuk menjelaskan pengaruh dari perbedaan antara paa yang ditemukan oleh pemeriksa (kondisi) dan apa yang seharusnya (kriteria). Akibat lebih mudah dipahami bila dinyatakan secara jelas, terinci dan apabila memungkinkan dinyatakan dalam rangka. Signifikan dari akibat yang dilaporkan ditunjukkan oleh bukti yang menyakinkan.

d.   Sebab; memberikan bukti yang menyakinkan mengenai factor yang menjadi sumber perbedaan antara kondisi dan kriteria. Dalam melaporkan sebab, pemeriksa harus mempertimbsngkan apakah bukti yang ada dapat memberikan argumen yang menyakinkan dan masuk akal bahwa sebab yang diungkapkan merupakan factor utama terjadinya perbedaan. Dalam situasi temuan terkait dengan kepatuhan terhadap ketentuan peraturan perundang-undangan dimana tidak dapat ditetapkan dengan logis penyebab temuan-temuan tersebut, pemeriksa tidak diharuskan untuk mengungkapkan unsur sebab ini.

Temuan pemeriksaan harus menyajikan juga kelemahan pengendalian intern yang signifikan, kecurangan dan penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan.

1.    Kelemahan pengendalian intern

Pemeriksa harus melaporkan lingkup pemeriksaan mengenai pengendalian intern dan kelemahan signifikan yang ditemukan selama pemeriksaan. Apabila pemeriksaan menemukan kelemahan salaam pengendalian intern yang tidak signifikan, pemeriksa harus menyampaikan kelemahan tersebut dengan surat yang ditujukan kepada manajemen entitas yang diperiksa.

Jika pemeriksa sudah menyampaikan hal tersebut, pemeriksa harus menyatakan demikin di dalam laporan hasil pemeriksaa.

  Dalam pemeriksaan kinerja dapat terjadi bahwa kelemahan signifikan dalam pengendalian intern merupakan penyebab lemahnya kinerja. Untuk melaporkan temuan seprti ini, kelemahan pengendalian intern disebut sebagai unsur “sebab”.

2.    Kepatuhan terhadap ketentuan peraturan perundang-undangan

Pemeriksa harus melaporkan semua kejadian mengenai ketidakpatutan terhadap ketentuan peraturan peundang-undangan yang berlaku dan ketidakpatutan yang ditemukan selama atau dalam hubungan dengan pemeriksaan. Dalam keadaan tertentu, pemeriksa harus melaporkan adanya unsur penyimpangan dari ketentuan peraturan peundang-undangan tersebut kepada pihak yang berwenang sesuai dengn prosedur yang berlaku di BPK.

Apabila berdasarkan buktu-bukti yang diperoleh pemeriksa menyimpulkan bawa telah terjadi atau mungkin telah terjadi kecurangan atau penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan serta ketidakpatutan, pemerisa harus melaporkan hal tersebut. Dalam melaporkan kecurangan atau penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan atau ketidakpatutan, pemeriksa harus menempatkan temuan tersebut secara lugas dan jelas dalam perspektif yang wajar. Untuk menilai pengaruh dan konsekuensi temuan pemeriksaan, maka temuan pemeriksaan tersebut harus dikaitkan dengan populasi atau jumlah kasus yang diperiksa dan jika mungkin dinyatakan dalam nilai satuan mata uang. Apabila pemeriksa tidak dapat menarik simpulan mengenai populasi berdasarkan uji petik maka dimpulan pemeriksa harus dibatasi hanya pada unsur yang diuji.

Standar pemeriksaan mengharuskan pemeriksa untuk melaporkan kecurangan dan penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan kepada pihak yang berwenang sesuai dengan ketentuan yang berlaku di BPK.

Peratuan perundang-undangan atau kebijakan dapat mengharuskan pemeriksa untuk dengan segera melaporkan indikasi ketidakpatuhan atau penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku. Dalam hal pemeriksa menyimpulkan bahawa ketidakpatutan atau penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan telah terjadi atau kemungkinan telah terjadi, maka BPK harus menanyakan kepada pihak yang berwenang tersebut dan atau kepada penasehat hukum apakah laporan mengenai adanya informasi tertentu tentang penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan tersebut kaan menganggu suatu proses penyelidikan atau proses peradilan. Apabila laporan hasil pemeriksaan akan menganggu suatu proses penyelidikan atau peradilan tersebut, BPK harus membatasi laporannya, mislanya pada hal-hal yang telah diketahui oleh umum (masyarakat).

Pemeriksa harus menyusun simpulan hasil pemeriksaan. Simpulan adlaah penafsiran logis mengenai program yang didasarkan atas temuan pemeriksaan dan bukan sekadar merupakan ringkasan temuan. Simpulan merupakan jawaban atas pencapaian tujuan pemeriksaan. Simpulan harus dibuat oleh pemeriksa secara jelas. Kekuatan simpulan tergantung pada menyakinkan atau tidaknya bukti yang mendukung temuan tersebut dan pada metodologi yang digunakan untuk merumuskan simpulan tersebut.

Pemeriksa harus menyampaikan rekomendasi untuk melakukan tindakan perbaikan guna peningkatan kinerja atas bidang yang bermasalah dan untuk meningkatkan pelaksanaan kegiatan entitas yang diperiksa.

Pemeriksa harus menyampaikan juga rekomendasi apabila terdapat potensi perbaikan yang signifikan dalam operasi dan kinerja yang dikuatkan oleh temuan yang dilaporkan. Rekomendasi yang dapat meningkatkan kepatuhan terhadap ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku, menghilangkan ketidakpatutan dan memperbaiki pengendalian intern juga harus dibuat, apabila ditemukan hal yang signifikan yang merupakan ketidakpatuhan pada ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku, ketidakpatutan atau kelemahan signifikan dalam pengendalian intern. Pemeriksa juga harus melaporkan suatu temuan pemeriksaan yang signifikan dan rekomendasi dari hasil pemeriksaan sebelumnya ysng belum ditindaklanjuti yang mempengaruhi tujuan pemeriksaan yang sedang dilakukan.

Rekomendasi yang bersifat membangun dapat mendorong eperbaikan dalam pelaksanaan program entitas ysng diperiksa. Suatu rekomendasi akan bersifat sangat konstruktif/ membangun apabila : (1) diarahkan untuk menyelesaikan masalah yang ditemukan; (2) berorientasi pada tindakan nyata dan spesifik; (3) ditujukan kepada pihak yang mempunyai kewenangan untuk bertindak; (4) dapat dilaksanakan; dan (5) apabila dilaksanakan, biayanya memadai.

4.    Tanggapan pejabat yang bertanggung jawab atas hasil pemeriksaan

Pemeriksa harus meminta tanggapan/pendapat secara tertulis dari pejabat yang bertanggung jawab terhadap temuan, simpulan dan rekomendasi termasuk tindakan perbaikan yang direncanakan oleh manajemen entitas ysang diperiksa.

Tanggapan pejabat yang bertanggun jawab harus dievaluasi dan dipahami secara seimbang dan objektif serta disajikan secara memadai dalam laporan hasil pemeriksaa. Tanggapan yang dicantumkan dalam laporan hasil pemeriksaan, tetapi tidak dapat diterima sebagai pembenaran untuk menghilangkan temuan dan rekomendasi yang berhubungan dengan temuan tersebut.

Pemeriksa harus melaporkan tanggapan pejabat yang bertanggung jawab atas program yang diperiksa mengenai temuan, simpulan dan rekomendasi pemeriksaan serta perbaikan yang direncanakan olehnya. Salah satu cara yang paling efektif untuk memastikan bahwa suatu laporan hasil pemeriksaan dipandang asil, lengkap dan objektif adalah adnaya reviu dan tanggaoan dari pejabat yang bertanggung jawab, sehingga dapat diperoleh suatu laporan tidak hanya mengemukakan temuan dan pendapat pemeriksa saja, melainkan memuat pula pendapat dan lencana yang akan dilakukan oleh pejabat yang bertanggung jawab tersebut.

Apabila tanggapan dari entitas yang diperksa tersebut bertentangan dengan temuan,simpulan dan rekomendasi dalam laporan hasil pemeriksaan dan menurut pendapat pemeriksa tanggapan tersebut tidak benar, maka pemeriksa harus menyampaikan alasannya secara seimbang dan objektif. Sebaliknya, pemeriksa harus memperbaiki laporannya, apabila pemeriksa berpendapat bahwa tanggapan tersebut benar.

Hal yang menentukan penelaahan lebih lanjut

Pemeriksaan harus mengkomunikasikan masalah-masalah signifikan yang memerlukan pemeriksaan lebih lanjut kepada penanggungjawab pemeriksaan untuk perencanaan pemeriksaan dimasa mendatang.

Jika selama pelaksanaan pemeriksaan, mengidentifikasi adanya masalah yang memerlukan pemeriksaan lebih lanjut, tetapi hal tersebut tidak secara langsung berkaitan dengan tujuan pemeriksaan atau pemeriksa tidak memiliki waktu atau sumber daya untuk memperluas pemeriksaan dalam rangka mencapai hal tersebut, maka pemeriksa harus menyampaikan masalah signifikan tersebut kepada penanggung jawab pemeriksaan untuk merencanakan pemeriksaan yang akan datang. Apabila perlu, pemeriksaan juga harus mengungkapkan masalah signifikan tersebut dalam laporan hasil pemeriksaan dan alasan mengapa masalah tersebut memerlukan penelahaan lebih lanjut.

5.    Pelaporan informasi rahasia apabila ada

Apabila informasi tertentu dilarang diungkapkan kepada umum, laporan hasil pemeriksaan harus mengungkapkan sifat informasi yang dihilangkan tersebut .

Beberapa informasi tertentu tidak dapat diungkapkan kepada umum berdasarkan ketentuan peraturan perundang-undangan atau keadaaan khusus lainnya yang berkaitan dengan keselamatan dan keamanan publik. Misalnya, temuan terinci mengenai pengamanan aktiva maupun sistem informasi dapat dikecualikan dari laporan hasil pemeriksaan yang dapat diakses oleh publik karena berpotensi terjadinya penyalahgunaan informasi tersebut. Dalam situasi tersebut, BPK dapat menerbitkan laporan terpisah yang memuat informasi dimaksud dan didistribusikan kepada kalangan tertentu yang berhak menerimanya sesuai dengan ketentuan peraturan berkonsultasi dengan konsultan hukum mengenai ketentuan, permintaan atau keadaan yang menyebabkan tidak diungkapkannya informasi tertentu dalam laporan hasil pemeriksaan.

Pertimbangan pemeriksa mengenai tidak diungkapnya informasi tertentu tersebut harus mengacu kepada kepentingan publik. Jika situasi mengharuskan penghilangan informasi tersebut dapat menganggu hasil pemriksaan atau melangar informasi tertentu, pemeriksa harus menyatakan sifat informasi yang dihilangkan dan alasan penghilangan tersebut.

C.      Unsur-unsur Kualitas Laporan

Pernyataan standar pelaporan ketiga adalah “ Laporan hasil pemeriksaan harus tepat waktu, lengkap, akurat, objektif, menyakinkan, serta jelas, dan seringkas mungkin.

1.    Tepat waktu

Agar suatu informasi bermanfat secara maksimal, maka laporan hasil pemeriksaan harus tepat waktu. Laporan yang di buat dengan hati-hati tetapi terlambat disampaikan, nilainya menjadi kurang bagi pengguna laporan hasil pemeriksaan. Oleh karena itu, pemeriksa harus merencanakan penerbitan laporan tersebut secara semestinya dan melaukan pemeriksaan dengan dasar pemikiran tersebut.

Selama pemeriksaan berlangsung, pemriksa harus mempertimbangkan adanya laporan hasil pemeriksaan sementara untuk hal yang signifikan kepada pejabat yang diperiksa terkait. Laporan hasil pemeriksaan sementara tersebut bukan merupakan pengganti lapora hasil pemriksaan akhir, tetapi mengingatkan kepada pejabat terkait terhadap hal yang membutuhkan perhatian segera dan memungkinkan pejabat tersebut untuk memperbaikinya sebelum laporan hasil pemeriksaan akhir diselesaikan.

2.    Lengkap

Agar menjadi lengkap, laoran hasil pemeriksaan harus memuat semua informasi dari bukti yang dibutuhkan untuk memenuhi tujuan pemeriksaan, memberikan pemahaman yang benar dan memadai atas hal yang dilaporkan, dan memenuhi persyaratan isi laporan hasil pemeriksaan. Hal ini juga berarti bahwa laporan hasil pemriksaan haeus memasukkan informasi mengenai latar belakang permasalahan secara memadai.

Laporan harus memberikan perspektif yang wajar mengenai aspek kedalaman dan signifikan temuan pemeriksaan, seperti frekuensi terjdinya penyimpangan dibandingkan dengan jumlah kasus atau transaksi yang diuji, serta hubungan antara temuan dan kegiatan entitas yang diperiksa tersebut. Hal ini diperlukan agar pembaca memperoleh pemahaman yang benar dan memadai.

Umumnya satu kasus kekurangan atau kelemahan saja tidak cukup untuk mendukung suatu simpulan yang luas atau rekomendasi yang berhubungan dengan simpulan tersebut. Satu kasus itu hanya diartikan sebagai adanya kelemahan, kesalahan atau kekurangan data pendukung oleh karnanaya informasi yang terinci perlu diungkapkan dalm laporanhasil pemeriksaan untuk meyakinkan pengguna laporan hasil pemriksaan tersebut.

Akurat berarti bukti yang disajikan benar dan temuan itu disajikan dengan tepat. Perlunya keakuratan didasarkan atas kebutuhan untuk memberikan keyakinan kepada pengguna laporan hasil pemeriksaan bahwa apa yang diaporkan memiliki kredibilitas dan dapat diandalkan. Satu ketidak akuratan dalam laporan hasil pemriksaan dapat menimbulkan keraguan atas keandalan seluruh laporan tersebut dan dapat  mengalihkan perhatian pengguna laporan hasil pemeriksaan dari substansi laporan tersebut. Demikian pula, laporan hasil pemeriksaan yang tidak akurat dapat merusak kredibilitas organisaasi pemriksa yang menerbitkan laporan hasil pemeriksa dan amnegurangi efektivitas laporan hasil pemeriksaan.

Laporan hasil pemeriksaan harus memuat informasi, yang didukung oleh bukti yang kompeten dan relevan dalam kertas kera pemeriksan. Apabila terdapat data yang signifikan terhadap temuan pemeriksaan tetapi pemeriksa tidak melakukan pengujian terhadap data tersebut, maka pemeriksa harus secara jelas menunjukkan dalam laporan hasil pemeriksaan bahwa data tersebut tidak diperiksa dan tidak membuat temuan atau rekomendasi berdasarkan data tersebut.

Bukti yang dicantumkan dalam laporan hasil pemriksaan harus masuk akal dan mencerminkan kebenran mengenai masalah yang dilaporkan. Penggambaran yang benar berarti penjelasan secara akurat tentang lingkup dan metodologi pemriksaan, serta penyahjian temuan yang konsisten dengan lingkup pemeriksaan. Salah satu cara untuk meyakinkan bahwa laporan hasil pemeriksaan telah memenuhi standar pelaporan adalah dengan menggunakan proses dimana seorang pemeriksa tang tidak terlibat dalam proses pemeriksaan tersebut menguji bahwa suatu fakta, angka atau tangal telah dilaporkan dnegan benar, bahwa twmuan telah didukung dengan dokumentasi pemeriksaan, dan bahwa simpulan dan rekomendasi secara logis didasarkan pada data pendukung.

3.    Objektif

Objektivitas berarti penyajian seluruh laporan harus seimbang dalam isis dan anada. Kredibilitas suatu laporan ditentukan oleh penyajian  bukti yang memihak. Kredibilitas suatu laporan ditentukan oleh penyajian bukti yang tidak memihak, sehingga pengguna laporan hasilpemeriksaan dapat diyakinkan oleh fakta yang disajikan.

Laporan hasil pemriksaan harus adil dan tidak menyesatkan. Ini berarti pemeriksa harus menyajikan hasil pemeriksaan secara netral dan menghindari kecenderungan melebih-lebihkan kekurangan yang ada. Dalam menjelaskan kekurangan suatu kinerja, pemeriksa harus menyajikan penjelasan pejabat yang bertanggung jawab, termasuk pertimbangan atas kesulitan yang dihadapi entitas yang diperiksa.

Nada laporan harus mendorong pengambil keputusan untuk bertindak atas dasar temuan dan rekomendasi pemeriksa. Meskipun temuan pemeriksa harus disajikan dengan jelas dan terbuka, pemeriksa bahwa salah satu tujuannya adalah untuk meyakinkan, dan cara terbaik untuk itu adalah dengan menghindar bahasa laporan yang menimbulkan adanya sikap membela diri dan menentang dari entitas yang diperiksa. Meskipun kitik terhadap kinerja yang telah lalu seringkali dibutuhkan, laporan hasil pemeriksaan harus menekankan perbaikan yang diperlukan.

Agar meyakinkan, maka laporan harus dapat menjawab tujuan pemeriksaan, menyajikan temuan, simpulan dan rekomendasi yang logis. Informasi yang disajikan harus cukup meyakinkan pengguna laporan untuk mengakui validitas temuan tersebut dan manfaat penerapan rekomendasi. Laporan yang disusun dengan cara ini dapat membantu pejabat yang bertanggungjawab untuk memusatkan perhatiannya atas hal yang memerlukan perhatian itu, dan dapat membantu untuk melakukan perbaikan sesuai rekomendasi dalam laporan hasil pemeriksaan.

4.    Jelas

Laporan harus mudah dibaca dan dipahami. Laporan harus ditulis dengan bahasa yang jelas dan sesederhana mungkin. Pengguna bahasa yang lugas dan tidak teknis sangat oenting untk menyederhankan penyajian. Jika digunakan istilah teknis, singkatan dan akronim yang tidakbegitu dikenal, maka hal itu harus didefinisikan dengan jelas. Akronim agar digunakan sejarang mungkin.

Apabila diperlukan, pemeriksa dapat membuat ringkasan laporan untuk menyampaikan informasi yang penting sehingga diperhatikan oleh pengguna laporan hasil pemeriksaan. Ringkasan tersebut memuat jawaban terhadap tujuan pemeriksaan, temuan-temuan yang paling signifikan, dan rekomendasi.

Pengorganisasian laporan secara logis, keakuratan dan ketepatan dalam menyajikan fakta, merupakan hal yang penting untuk memberi kejelasan dan pemahaman bagi pengguna laporan hasil pemeriksaan. Pengunaan judul, sub judul, dan kalimat topik (utama) akan membuat laporan lebih mudah dibaca dan dipahami. Alat bantu visual (seperti gambar, bagan, grafik dan peta) dapat digunakan untuk menjelaskan dan memberikan resume terhadap suatu masalah yang rumit.

Laporan yang ringkas adalah laporan yang tidak lebih panjang dari yang diperlukan untuk menyampaikan dan mendukung pesan. Laporan yang terlalu rinci dapat menurunkan kualitas laporan, bahkan dapat menyembunyikan pesan yang sesungguhnya dan dapat membingunkan atau mengurangi minat pembaca. Penggulanga yang tidak perlu juga harus dihindari. Meskipun banyak peluang yang mempertimbangkan isi laporan, laporan yang lengkap tetapi ringkas, akan mecapai hasil yang lebih baik.

Pernyataan standar pelaporan keempat adalah “ laporan hasil pemeriksaan diserahkan kepada lembaga perwakilan, entitas yang diperiksa, pihak yang mempunyai kewenangan untuk mengatur entitasa yang diperiksa, pihak yang bertanggung jawab untuk melakukan tindak lanjut hasil pemeriksaan, dan kepada pihak lain yang diberi wewenang untuk menerima laporan hasil pemeriksaan sesuai dengan ketentuan perundang-undangan yang berlaku”.

Laporan hasil pemeriksaan harus didistribusikan tepat waktu kepada pihak yang berkepentingan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan. Namun dalam hal yang diperiksa merupakan rahasia negara maka untuk tujuan kemanan atau dilarang disampaikan kepada pihak-pihak tertentu atas dasar ketentuan peraturan perundang-udangan yang berlaku, pemeriksa dapat membatasi pendistribusian laporan tersebut.

Apabila akuntan publik atau pihak lain yang ditugasi untuk melakukan pemeriksaan berdasarkan standar pemeriksaan, akuntan publik atau pihak lain tersebut harus memastikan bahwa laporan hasil pemeriksaan didistribusikan secara memadai. Jika akuntan publik tersebut ditugasi untuk mendistribusikan laporan hasil pemeriksaaanya, maka prikatan/penugasan tersebut harus menyebutkan pihak yang harus menyebutkan pihak yang harus menerima laporan tersebut.

Apabila suatu pemeriksaan diberhentikan sebelum berakhir, tetapi pemeriksaan tidak mengeluarkan laporan hasil pemeriksaan, maka pemeriksa harus membuat catatan yang mengikhtisiarkan hasil pemeriksaanya sampai selesai.

E.  Laporan Hasil Pemeriksaan (Audit) Kinerja

Tahap pelaporan meliputi rangkaian langkah-langkah berikut :

1.      Pengkajian (review) terhadap kertas kerja pemeriksaan

Akuntan pemeriksa penaggung jawab (in-charge auditor) pelaksanaan penugasan pemeriksaan harus mereview kertas kerja pemeriksaan untuk tahap pemeriksaan. Review yang dilakukan untuk mengevaluasi cukup tidaknya dan relevansi bukti ditinjau dari kepatuhan dengan langkah-langkah yang ada pada program pemeriksaan.

Review tehadap kertas kerja pemeriksaan adalah merupakan suatu teknik pengendalian kualitas yang harus dilakukan oeh pemeriksa penaggungjawab.

Komentar-komentar yang merupakan hasil kegiatan review terhadap kertas kerja pemeriksaan haruslah dicantumkan pula pada berkas kertas kerja pemeriksaan. Kertas kerja pemeriksaan yang telah direview dengan seksama akan memberikan dasar yang memadai guna penyusunan draft laporan hasil pemeriksaan yang biasanya disusun sendiri oleh pemeriksa penanggungjawab.

2.      Penyusunan draft laporan hasil pemeriksaan

Draft laporan hasil pemeriksaan disusun dengan menggunakan informasi-informasi yang ada pada kertas kerja pemeriksaan yang telah di review oleh pemeriksa penanggungjawab. Dalam penyusunan draft laporan hasil pemeriksaan, pemeriksa harus memperhatikan persyaratan-persyaratan seperti yang sebagai berikut :

a.       Penyajian secara teliti

b.      Kalimat-kalimat yang luas

c.       Pengorganisasian elemen-elemen laporan yang baik

d.      Penalaran yang benar dalam perumusan simpulan dan saran

Bentuk laporan hasil pemeriksaan kinerja tidaklah seperti halnya dengan laporan hasil pemeriksaan keuangan yang telah distandarisasi. Pemeriksa dapat memilih satu dari dua pilihan cara penyajian yang mempuyai pengaruh terhadap bentuk laporan hasil pemeriksaan. Kedua cara penyajian tersebut adalah :

a.    Cara penyajian yang mengikuti aliran informasi yang diperoleh selama melakukan tahap-tahap pemeriksaan, dan

b.    Cara penyajian yang mengikuti aliran informasi yang menitikberatkan kepentingan para pembaca laporan

3.      Diskudi dengan pihak kedua (pihak yang diperiksa)

Pemeriksa harus mendiskusikan draft laporan hasil pemeriksaan yang telah disusunnya dengan pihak kedua dengan memperhatikan masukan manajemen yang tepat, yaitu masukan manajemen yang dapat memeberikan komentar dan kritik yang absah atas draft laporan hasil pemeriksaan.

Hasil diskusi mungkin justru merupakan ketidaksesuaian pendapat antara pemeriksa pihak yang diperiksa. Ketidaksesuaian tersebut umumnya berkenaan dengan simpulan dan saran yang telah diformulasikan oleh pemeriksa. Jarangs ekali terjadi ketidasesuain berkenaan dengan elemen penyebab (cause), karena elemen ini merupakan fakta yang terjadi dalam organisasipihak yang diperiksa.

Kalaupun ternayat terpaksa ketidaksesuaian pendapat tetap tejadi atas simpulan dan asaran, maka pemeriksa dapat meminta pihak yang diperiksa untuk merumuskan pendapatnya untuk kemudian disertakan sebagai bagian dari laporan hasil pemeriksaan final yang merupakan siss pandang atau dimensi yang lain yang dapat melengkapi laporan hasil pemeriksaan final.

4.      Revisi draft laporan hasil pemeriksaan dan penyusunan laporan hasil pemeriksaan final

Tahap pelaporan belumlah selesai, jika belum dilakukan revisi terhadap draft laporan hasil pemeriksaan dengan memepertimbangkan berbagai pendapat dan komentar yang diperoleh selama dilakukan diskusi.

Revisi terhadap draft laporan hasil pemeriksaan itu sendiri menjadi laporan hasil pemeriksaan final dengan memperhatikan pola penyajian yang baik. Pola penyajian yang baik dimaksudkan untuk mempermudah pemahaman para pembaca laporan dan memperjelas tindak lanjut pelaksanaan saran yang telah dirumuskan, untuk itu dapat digunakan berbagai jenis atau tipe baan dan gambar-gambar yang menunjukkan penalaran.

Tahap pelaporan ini sendiri bukanlah berarti akhir dari kegiatan pemeriksaan kinerja. Siklus pemeriksaan kinerja akan lengkap jika sudah dilakukan tindakan-tindakan koreksi, karena tujuan pemeriksaan kinerja itu sendiri adalah perbaikan dan peningkatan ekonomi, efesiensi, dan efektivitas kinerja.

Studi Kasus Pemeriksaan Kinerja Rumah Sakit

Sekilas Tentang Pelayanan Kesehatan

Sistem Informasi Kesehatan

Sistem informasi Rumah Sakit (SIRS) dimulai sejak tahun 1952 dan di revisi pertama kali pada tanggal 01 Januari 1973. Sistem ini berlaku untuk semua Rumah Sakit baik yang dikelola pemerintah seperti Departemen Kesehatan RI (Depkes RI) , Pemerintah Provinsi, Pemerintah Kabupaten/Kota, TNI, Polri dan Departemen lainnya termasuk Badan Usaha Milik Negara serta Rumah Sakit yang dikelola sektor swasta, seperti Yayasan Sosial, Organisasi Keagamaan, Badan Usaha dan lain sebagainya.

Sistem ini berlaku bagi semua jenis/kategori Rumah Sakit seperti  Rumah Sakit Umum, Rumah Sakit Jiwa, Rumah Sakit Ketergantungan Obat, Rumah Sakit Tuberkulosa, Rumah Sakit Kusta, Rumah Sakit Mata, Rumah Sakit Orthopedi, Rumah Sakit Bersalin dan Rumah Sakit Khusus.

Aplikasi yang biasanya terdapat dalam SIRS ini terdiri dari berbagai aplikasi pelayanan yang diberikan oleh Rumah Sakit seperti :

a.       Aplikasi tentang database medik pasien

b.      Aplikasi perseidaan obat dan alat kesehatan

c.       Aplikasi penagihan

d.      Aplikasi kepegawaian

e.       Aplikasi laporan keuangan RSUD

Sistem ini telah dikaji ulang kembali agar dapat menunjang pemanfaatan data yanga optimal serta mengikuti perkembangan ilmupengetahuan data yang optimal serta mengikuti perkembangan ilmu Pengetahuan dan Teknologi dan juga agar dapat mengantisipasi peningkatan kebutuhan data pada era globalisasi. Sistem ini diharapkan mampu menunjang indikator atau parameter yang handal untuk mendorong keberhasilan pembangunan kesehatan indonesia, khususnya bagi Rumah Sakit di Indonesia dalam mengukur mutu dalam penyelrnggaraan pelayanan kesehatan sesuai standar yang berlaku, sehingga pada gilirannya dapat diupayakan aplikasi yang relevan yang sesuai dengan hasil dari SIRS.

Walaupun SIRS ini sangat penting dalam menyediakan infoemasi yang handal untuk mendorong keberhasilan pembangunan kesehatan di Indonesia namun sampai saat ini Departemen Kesehatan RI masih belum dapat mengintegrasikan SIRS beserta Sistem Informasi Kesehatan secara keseluruhan dalam satu sistem komputerisasi yang terintegrasi. SIRS masih masih mengkombinasikan sistem baik secara terkomputerasi maupun secara manual. Pembangunan sistem kesehatan yang terintegrasi secara terkomputerasi membutuhkan banyak biaya untuk mendesain dan mengimplementasikan.

Secara keseluruhan akan adanya sistem kesehatan yang terkomputerasi dan terintegrasi ini belum menjadi perhatian yang serius dari pihak legislatif, pihak pemerintah maupun dari masyarakat sendiri. Tidak banyak ditemukan juga pemberitaan media massa menyangkut isu sepanjang masalah sistem informasi kesehatan terutama sistem informasi Rumah Sakit.

Sebagai tambahan informasi, menurut hasil review yang dilaksanakan oleh Deoartemen Kesehatan RI pada tahun 2007 diketahui bahwa secara rata-rata RSUD mengeluarkan biaya Rp 500.000.000,- per tahun untuk mengembangkan sistem informasi rumah sakit yang dimilikinya.

F.   Simpulan

Pekerjaan yang terpenting dari pemeriksaan kinerja adalah melaporkan hasil pemeriksaan kinerja kepada manajemen atau pemerintah untuk diambil tindakan perbaikan terhadap masalah-masalah yang dilaporkan.

Tujuan laporan pemeriksaan kinerja ada tiga, yaitu : (1) untuk menginformasikan (to inform), (2) untuk mendesak (to persuade), dan untuk mendapatkan hasil (get result). Standar kualitas laporan pemerisaan kinerja yang diharapkan manajemen atau pemerintah adalah bersifat : langsung, ringkas, tepat, persuasif komunikatif, berorientasi hasil, dan tepat waktu.

DAFTAR PUSTAKA

Mayangsari, S. (2013). Auditing Pendekatan Sektor Publik dan Pri. Jakarta: Media Bangsa.